Бухгалтерський облік вакцинація від грипу

«У здоровому колективі — здоровий дух». І не тільки… Багато компаній беруть на озброєння це гасло і для запобігання поголовного захворювання працівників на грип організовують за свій рахунок профілактичні заходи у вигляді вакцинації співробітників. Для вигода роботодавця очевидна: в період епідемії грипу шанс зберегти нормальний виробничий процес значно збільшується, відпадає обов’язок оплачувати лікарняні листи. Ми розповімо, з якими труднощами може зіткнутися фінансова служба організації при відображенні даних витрат для цілей оподаткування.

Грип — це гостре інфекційне захворювання дихальних шляхів. Він входить до групи гострих респіраторних вірусних інфекцій. Періодично розповсюджується у вигляді епідемій та пандемій.

За оцінками Всесвітньої організації охорони здоров’я, від усіх варіантів вірусу під час сезонних епідемій у світі щорічно вмирають від 250 000 до 1 млн чоловік, і це не тільки діти і літні люди. Так що запобігання цього захворювання — справа державної ваги.

Вимоги законодавства

Згідно ст. 11 Федерального закону від 30.03.99 № 52-ФЗ «ПРО санітарно-епідеміологічне благополуччя населення» (далі — Закон № 52-ФЗ) роботодавці зобов’язані розробляти та проводити санітарно-протиепідемічні (профілактичні) заходи. Профілактичне щеплення як раз і є таким заходом (п. 1 ст. 29 Закону № 52-ФЗ).

Рішення про проведення профілактичних щеплень за епідемічними показаннями приймають головні державні санітарні лікарі РФ і суб’єктів РФ (ст. 10 Федерального закону від 17.09.98 № 157-ФЗ «Про імунопрофілактики інфекційних хвороб», далі — Закон № 157-ФЗ). На підставі даної норми Головний державний лікар РФ щорічно видає постанову про заходи щодо профілактики грипу та гострих респіраторних вірусних інфекцій. На сезон 2016-2017 рр .. було випущено постанова від 03.06.2016 № 70. Згідно п. 5 цього документа керівникам всіх організацій незалежно від організаційно-правової форми було рекомендовано провести вакцинацію співробітників від грипу і не допускати до роботи осіб, які хворіють на ГРВІ.

Пункт 1 ст. 30 Федерального закону від 21.11.2011 № 323-ФЗ «Про основи охорони здоров’я громадян у Російській Федерації» накладає на роботодавця обов’язок по проведенню профілактики інфекційних захворювань в рамках програми державних гарантій безкоштовного надання громадянам медичної допомоги, програми імунопрофілактики інфекційних хвороб згідно з національним календарем профілактичних щеплень. Обов’язковій вакцинації підлягають працівники медичних і освітніх організацій, транспорту, комунальної сфери (додаток № 1 до наказу Мінздраву Росії від 21.03.2014 № 125н «Про затвердження національного календаря профілактичних щеплень і календаря профілактичних щеплень за епідемічними показаннями»).

Як бачите, для більшості роботодавців прийняття рішення про проведення вакцинації проти грипу серед працівників компанії є справою добровільною. Якщо керівництво компанії вирішило убезпечити своїх співробітників від хвороби, то зробити це можна двома шляхами:

• звернутися в медичний заклад (як варіант, вакцину можна придбати і самостійно, але за щепленням все одно доведеться йти в медичний заклад, так як самостійно провести щеплення компанія не зможе);

• включити умову про вакцинації в договір добровільного медичного страхування.

Розглянемо податкові наслідки заходи з вакцинації працівників від грипу.

Договір з медустановою

Почнемо з варіанту, коли організація уклала з медичною організацією договір на проведення вакцинації від грипу.

Податок на прибуток

Не буде проблем з урахуванням витрат на профілактичні щеплення від грипу у тих організацій, на які законодавством покладено обов’язок щодо вакцинації працівників. Як ми вже сказали, це медичні та освітні установи, організації транспорту і комунальної сфери. У листі від 01.06.2007 № 03-03-06/1/357 фахівці Мінфіну Росії зазначили, що якщо компанія виконує обов’язки, передбачені Законом № 52-ФЗ, зокрема, проводить санітарно-протиепідемічні (профілактичні) заходи, то зазначені витрати можна включити до витрат на підставі підп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ як інші витрати, пов’язані з виробництвом і реалізацією.

А ось у компаній, які за власним бажанням прищеплюють своїх працівників від грипу, можуть виникнути труднощі з визнанням витрат на вакцинацію. Як показує аналіз арбітражної практики, податківці на місцях проти обліку таких витрат. Однак суди вважають, що якщо компанія діяла за приписом санепіднагляду, то витрати можна включити до складу витрат на підставі підп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такий підхід відображено у постанові ФАС Північно-Західного округу від 27.02.2006 № А56-29688/2005.

На наш погляд, рекомендації Головного державного санітарного лікаря РФ з проведення вакцинації від грипу у всіх організаціях можна віднести до таких приписів.

Але підпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ не єдина норма Кодексу, за якою можна врахувати витрати на вакцинацію від грипу. У постанові ФАС Північно-Західного округу від 01.12.2008 № А21-7038/2007 арбітри визнали правомірним облік таких витрат на підставі підп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Нагадаємо, що згідно з цією нормою Кодексу враховуються витрати на забезпечення нормальних умов праці та заходів з техніки безпеки, передбачені законодавством РФ.

В ході перевірки податківці порахували, що заходи щодо проведення профілактичних щеплень від грипу безпосередньо не пов’язані з участю працівників у виробничому процесі і не передбачені підп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Тому спірні витрати є витратами з безоплатної передачі майна і не враховуються у витратах відповідно до п. 16 ст. 270 НК РФ.

Однак арбітри не погодилися з позицією податкового органу. Вони вказали, що згідно ст. 11 Закону № 52-ФЗ організації зобов’язані розробляти та проводити санітарно-протиепідеміологічні (профілактичні) заходи. Керуючись цією нормою, компанія організувала і провела заходи з вакцинації працівників від грипу. З чого слід, що витрати економічно обґрунтовані.

У Податковому кодексі є ще одна норма, за якою можна врахувати витрати на вакцинацію працівників від грипу. Все в тій же постанові ФАС Північно-Західного округу від 01.12.2008 № А21-7038/2007 арбітри відзначили наступне. Якщо обов’язок щодо проведення профілактичних щеплень від грипу закріплена у трудових або колективних договорах з робітниками, то спірні витрати можна врахувати в складі витрат на оплату праці на підставі підп. 25 п. 2 ст. 255 НК РФ. Аналогічна точка зору міститься в постанові ФАС Поволзької округу від 24.10.2006 № А65-6040/2005-СА2-8.

ПДФО

Згідно п. 10 ст. 217 НК РФ не обкладаються ПДФО суми, сплачені роботодавцями за лікування та медичне обслуговування своїх працівників. Але є одна умова — витрати повинні здійснюватися за рахунок коштів, що залишилися в розпорядженні роботодавців після сплати податку на прибуток організацій.

Виходячи із зазначеної норми Кодексу, фахівці Мінфіну Росії роз’яснюють, що вартість проведення вакцинації не буде обкладатися ПДФО в тому разі, коли оплата послуг з вакцинації працівників здійснюється за рахунок фонду споживання, сформованого після сплати податку на прибуток (лист від 13.08.2012 № 03-04-06/6-237, від 02.02.2006 № 03-05-01-04/18).

Зверніть увагу: у листі від 02.07.2012 № 03-04-06/6-191 фінансисти вказали, що можливість оплати роботодавцем лікування і медичного обслуговування працівників без оподаткування сум оплати ПДФО пов’язується не з зменшенням податкової бази по податку на прибуток, а з наявністю в організації коштів після сплати даного податку, з яких оплачується лікування та медичне обслуговування. При цьому не важливо, отримана чистий прибуток за минулі періоди або за поточний рік (лист Мінфіну Росії від 16.08.2012 № 03-04-06/6-244).

На наш погляд, не нараховувати ПДФО у розглянутій ситуації можна зовсім по іншому основи. Як відомо, при визначенні податкової бази з ПДФО враховуються всі доходи фізичної особи, отримані ним як у грошовій, так і в натуральній формі (п. 1 ст. 210 НК РФ). Згідно п. 2 ст. 211 НК РФ до доходів у натуральній формі, зокрема, відносяться:

• оплата (повністю або частково) за нього організаціями товарів (робіт, послуг) або майнових прав, у тому числі комунальних послуг, харчування, відпочинку, навчання в інтересах платника податків;

• отримані фізичною особою товари, виконані на її користь роботи, надані в його інтересах послуги на безоплатній основі або з частковою оплатою.

У нашій ситуації організація оплачує послуги з вакцинації працівника від грипу в своїх інтересах. Адже саме роботодавець зацікавлений у тому, щоб працівник був здоровий і міг плідно працювати на благо організації. А якщо дохід в натуральній формі не виникає, то абсолютно не важливо, за рахунок яких джерел була оплачена вакцинація.

Крім того, для цілей оподаткування доходом визнається економічна вигода в грошовій або натуральній формі, що враховується в разі можливості її оцінки й у тій мірі, в якій таку вигоду можна оцінити, і визначається у відповідності з главою 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ). При оплаті роботодавцем послуг з вакцинації працівників від грипу, у останніх не виникає економічної вигоди.

Страхові внески

На думку перевіряючих з фондів, на вартість послуг з вакцинації працівників від грипу компанія повинна нарахувати страхові внески. Адже такі заходи проводяться в рамках трудових відносин. А відповідно до ч. 1 ст. 7 Федерального закону від 24.07.2009 № 212-ФЗ «ПРО страхові внески до Пенсійного фонду Російської Федерації, Фонд соціального страхування Російської Федерації, Федеральний фонд обов’язкового медичного страхування» (далі — Закон № 212-ФЗ) об’єктом обкладання страховими внесками визнаються виплати та інші винагороди, нараховані організацією на користь фізичних осіб у рамках трудових відносин.

Що стосується судової практики, то вона на стороні організацій. Приклад — постанова ФАС Центрального округу від 21.12.2012 № А14-10936/2012. Розповімо докладніше.

Компанія здійснила заходи щодо профілактики грипу — провела вакцинацію своїх працівників. Страхові внески з вартості послуг по вакцинації нараховані не були. За це ревізори з Пенсійного фонду залучили організацію до відповідальності за ч. 1 ст. 47 Закону № 212-ФЗ за несплату страхових внесків у результаті заниження бази для нарахування внесків та донарахували внески.

Рішення перевіряючих організація вирішила оскаржити в суді і виграла справу у трьох судових інстанціях. Пенсійний фонд спробував взяти реванш у Вищому арбітражному суді, але безуспішно (Визначення ВАС РФ від 03.04.2013 № ВАС-3338/13). Приймаючи рішення на користь організації, суди виходили з такого.

Об’єктом обкладання страховими внесками визнаються виплати та інші винагороди, нараховані організацією на користь фізичних осіб в рамках трудових відносин (ч. 1 ст. 7 Закону № 212-ФЗ). Відповідно до положень Трудового кодексу витрати на вакцинацію не можна віднести ні до заробітної плати працівників, ні до стимулюючим виплатам.

Визначення «оплата праці» міститься в ст. 129 ТК РФ. Їй визнається система відносин, пов’язана з виплатою роботодавцем винагороди за працю працівників у відповідності з законами, нормативними правовими актами, колективними договорами, угодами, локальними нормативними актами і трудовими договорами. Заробітна плата — це винагорода за працю залежно від кваліфікації працівника, складності, кількості, якості і умов виконуваної роботи, а також компенсаційні виплати (доплати і надбавки компенсаційного характеру) і стимулюючі виплати (доплати і надбавки стимулюючого характеру, премії й інші заохочувальні виплати).

Під компенсацією розуміються грошові виплати, встановлених у цілях відшкодування працівникам витрат, пов’язаних з виконанням ними трудових чи інших обов’язків, передбачених трудовим законодавством (ст. 164 ТК РФ). Заохочення передбачені ст. 191 ТК РФ за сумлінне виконання трудових обов’язків.

Суди вказали, що грошові кошти, витрачені організацією на придбання вакцини проти грипу і проведення імунізації працівників, системою оплати праці організації не передбачені, не є частиною заробітної плати працівників, які не залежать від результатів їх праці, не є стимулюючими чи компенсаційними і носять разовий характер.

Також арбітри відзначили наступне. При кваліфікації виплат необхідно враховувати, що ст. 223 ТК РФ покладає на роботодавця обов’язок по забезпеченню санітарно-побутового та лікувально-профілактичного обслуговування працівників. Основним способом профілактики інфекційних хвороб, в тому числі грипу є вакцинація (ст. 1 Закону № 157-ФЗ, постанова Головного державного санітарного лікаря РФ від 18.11.2013 № 63). Обов’язок організацій розробляти і проводити санітарно-протиепідемічні та профілактичні заходи закріплено у ст. 11 і 25 Закону № 52-ФЗ і щорічних постанови Головного державного санітарного лікаря РФ про заходи щодо профілактики грипу та ГРВІ.

Таким чином, вакцинація працівників від грипу є обов’язком роботодавця і проводиться в інтересах організації у відповідно до вимог охорони праці. Тому витрати на щеплення не є об’єктом обкладення страховими внесками.

Вакцинація у договорі добровільного медичного страхування

Як правило, страхові медичні організації в програму амбулаторно-поліклінічної допомоги включають проведення профілактичної вакцинації. При такому варіанті витрати на вакцинацію ніяк окремо не відображаються, а йдуть у загальній сумі витрат на оплату добровільного медичного страхування. Тому порядок оподаткування виплат за таким договором буде стандартним. Нагадаємо, що для цілей оподаткування прибутку внески за договором добровільного медичного страхування обліковуються за п. 16 ст. 255 НК РФ.

Що стосується ПДФО, то і тут ніяких особливостей не буде. У загальному порядку страхові внески за договорами добровільного медичного страхування, укладеними на користь працівників, не обкладаються ПДФО на підставі п. 3 ст. 213 НК РФ. Це підтверджують і фахівці Мінфіну Росії (див., наприклад, лист Мінфіну Росії від 26.12.2008 № 03-04-06-01/388).

Страхові внески у позабюджетні фонди також не доведеться нараховувати, якщо договір з медичним закладом укладено на строк більше одного року (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закону № 212-ФЗ).

Особливо для компаній на спецрежими

Почнемо із спрощеної системи оподаткування. Компанії, які обрали об’єкт оподаткування «доходи мінус витрати», мають право врахувати при розрахунку «спрощеного» податку витрати, перераховані в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Цей перелік є закритим, і в ньому прямо не пойменовані витрати на вакцинацію працівників. Немає в цьому списку і витрат на забезпечення нормальних умов праці.

Але у компаній все ж є шанс відобразити витрати на вакцинацію у складі витрат. При розгляді питання обліку даних витрат для цілей оподаткування прибутку ми говорили, що суди допускають можливість їх врахування у складі витрат на оплату праці на підставі п. 25 ст. 255 НК РФ. У спрощеній системі оподаткування витрати на оплату праці враховуються за підп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При цьому відповідно до п. 2 ст. 346.16 НК РФ потрібно дотримуватися правил, передбачених ст. 255 НК РФ.

Таким чином, на наш погляд, якщо вакцинація працівників від грипу передбачена у трудових або колективних договорах, то витрати на проведення даного заходу можна включити до складу витрат витрати на оплату праці.

Якщо ж вакцинація відбувається в рамках договору добровільного медичного страхування, то платежі за такими договорами також обліковуються у складі витрат на оплату праці (підп. 6 п. 1 ст. 346.16, п. 16 ст. 255 НК РФ).

Особливостей оподаткування вартості вакцинації ПДФО і страхових внесків для компаній на «спрощенку» немає. Так що тут буде застосовуватися той же порядок, що і для організацій на загальному режимі.

Що стосується ЕСХН, то все сказане нами для спрощеної системи оподаткування буде діяти і для єдиного сільгоспподатку. Пояснюється це тим, що порядок обліку витрат для цих спецрежимів практично ідентичний.

Бухгалтерський облік

Витрати на вакцинацію працівників від грипу включаються до складу витрат по звичайних видах діяльності на підставі п. 5 ПБУ 10/99 «Витрати організації». Вартість наданих послуг з вакцинації працівників відображається за дебетом рахунків обліку витрат 20, 26, 44 в кореспонденції з кредитом рахунка 76.

Якщо з якихось причин витрати на вакцинацію в податковому обліку компанії визнати не вдасться, то їй потрібно буде розрахувати та відобразити в бухгалтерському обліку постійне податкове зобов’язання наступною проводкою:

Дебет 99 Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»

— відображено постійне податкове зобов’язання.